最高人民法院、最高人民檢察院2024年3月15日公布的《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號，以下簡稱《解釋》），就辦理危害稅收征管刑事案件適用法律的問題作出了全面規(guī)定，特別是就虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定作出了引人注目的解釋。《解釋》第10條第1款列舉規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”的5種情形，第2款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。”問題是，行為人以騙抵稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票，但沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，或者雖然在虛開增值稅專用發(fā)票時不以騙抵稅款為目的，但事后因抵扣造成稅款被騙損失的，應(yīng)當(dāng)如何處理？而要回答這樣的問題，就必須明確虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)造。

 

一、既有學(xué)說的檢視

　　 關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)造，理論上有行為犯說、抽象危險犯說、結(jié)果犯說等觀點，在《解釋》公布施行后，有必要對這些觀點予以檢視，從而確定何種觀點與《解釋》相協(xié)調(diào)，且能公正地處理相關(guān)案件。

　　（一）行為犯說

　　行為犯說分為單純行為犯說與目的犯的行為犯說。

　　單純行為犯說認為，只要行為人實施了為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種行為之一并達到立案標(biāo)準(zhǔn)，就破壞了增值稅發(fā)票的管理秩序，進而成立本罪的既遂犯；至于客觀上是否騙抵增值稅款，主觀上有無騙抵增值稅款的目的，都不影響本罪的成立。

　　應(yīng)當(dāng)承認，在20世紀(jì)90年代增值稅制度開始推行的一段時間，這種觀點具有一定合理性。從法條的表述來看，《刑法》第205條第1款并未要求行為人必須實施騙抵增值稅款的行為，也沒有規(guī)定行為人必須具有騙抵增值稅款的目的。既然如此，就容易得出本罪是單純行為犯的結(jié)論。從現(xiàn)實狀況來看，由于增值稅對所有商品交易實行“層層抵扣，環(huán)環(huán)相接”的征管模式，上一交易環(huán)節(jié)繳納的增值稅款在下一交易環(huán)節(jié)可以直接抵扣，這便使得增值稅專用發(fā)票具有“現(xiàn)鈔”價值，甚至“比人民幣還值錢”；加上當(dāng)時的技術(shù)手段落后，行為人虛開或者獲取了虛開的增值稅專用發(fā)票后，容易利用信息上的不對稱騙抵增值稅款，造成國家巨額稅款損失。概言之，在20世紀(jì)90年代及此后一段時間，雖然刑法理論認為虛開增值稅專用發(fā)票罪是單純行為犯，但現(xiàn)實中的虛開增值稅專用發(fā)票罪大多造成了實害結(jié)果。在這種背景下，單純行為犯說的缺陷沒有充分顯現(xiàn)出來。

　　然而，將虛開增值稅專用發(fā)票罪解釋為單純行為犯，必然導(dǎo)致本罪與虛開發(fā)票罪的保護法益都是發(fā)票的公共信用（真實性），這便不能說明兩罪懸殊的不法程度。一方面，如果認為行為犯是“指以法定犯罪行為的完成作為既遂標(biāo)志的犯罪”，那就意味著只要有虛開增值稅專用發(fā)票的行為就構(gòu)成本罪的既遂，除此之外不需要發(fā)生其他結(jié)果，于是，本罪的保護法益只能是發(fā)票的公共信用，而不包括國家稅收利益（財產(chǎn)），這便與虛開發(fā)票罪的保護法益相同。另一方面，如果認為，行為犯是指結(jié)果與行為同時發(fā)生因而不需要獨立判斷因果關(guān)系與結(jié)果歸屬的犯罪，那么，與虛開行為同時發(fā)生的結(jié)果只能是發(fā)票的公共信用受到侵犯，而不可能是國家稅收利益遭受實際損失。于是，虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益也只能是發(fā)票的公共信用，而不包括國家稅收利益。同樣可以肯定的是，如果虛開增值稅專用發(fā)票并不用于騙抵稅款，也只能侵犯發(fā)票的公共信用。既然如此，該行為就與虛開其他普通發(fā)票的危害性質(zhì)、危害程度相同。但是，如果虛開增值稅專用發(fā)票罪不保護國家稅收利益，僅保護發(fā)票的公共信用，就不能說明本罪與虛開發(fā)票罪的不法程度差異。換言之，兩罪的法定刑如此懸殊，不可能僅因為發(fā)票的名稱與功能不同，一定是因為虛開發(fā)票行為造成的結(jié)果不同。亦即，虛開發(fā)票罪只是侵犯了發(fā)票的公共信用，不會造成國家的稅收損失，故法定刑相對較輕；而虛開增值稅專用發(fā)票罪不僅侵犯了發(fā)票的公共信用，而且造成國家的稅收損失，故法定刑明顯較重。所以，將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為單純行為犯，不符合法益保護的原理，也不能說明本罪與虛開發(fā)票罪的關(guān)系。

　　而且，在當(dāng)下，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托的金稅工程實現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)互聯(lián)互通、相關(guān)部門信息共享，建立了增值稅防偽稅控開票子系統(tǒng)、防偽稅控認證子系統(tǒng)、增值稅稽核子系統(tǒng)和發(fā)票協(xié)查子系統(tǒng)，利用信息上的不對稱騙抵增值稅款的現(xiàn)象很難發(fā)生。況且，許多人雖然形式上虛開了增值稅專用發(fā)票，但客觀上并不實施抵扣行為，或者原本有交易但因為不能以合法方式取得增值稅發(fā)票而虛開，或者為了虛增業(yè)績而虛開無抵扣聯(lián)的增值稅專用發(fā)票，乃至在繳納了原本不應(yīng)繳納的增值稅款的情形下虛開且并不抵扣，這些情形不僅沒有使國家稅收利益遭受損失，有的甚至使國家獲得了原本不應(yīng)當(dāng)獲得的增值稅款。在如此狀況下，倘若采用單純行為犯說的觀點，認為只要行為人虛開了增值稅專用發(fā)票就以本罪論處，并完全按票面稅額決定法定刑的適用，就導(dǎo)致量刑不協(xié)調(diào)與量刑畸重：一方面，只要票面稅額相同就處罰相同、是否騙抵增值稅款并不直接影響量刑的做法，既導(dǎo)致本罪內(nèi)部的不協(xié)調(diào)，也導(dǎo)致本罪與虛開發(fā)票罪之間的不均衡；另一方面，在行為人未騙抵增值稅款的情形下，動輒判處10年以上有期徒刑，明顯不符合罪刑相適應(yīng)原則。概言之，“‘行為犯說’入罪門檻低，與該罪的法定刑配置不協(xié)調(diào)，備受爭議，對本罪進行限縮解釋成為共識”。

　　目的犯的行為犯說（目的犯說）針對單純行為犯說的缺陷進行了限縮解釋，所采用的是添加不成文的主觀目的的解釋方法。亦即，雖然《刑法》第205條規(guī)定的構(gòu)成要件行為是“虛開”增值稅專用發(fā)票，但立法機關(guān)設(shè)立本罪是為了懲治利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的行為。當(dāng)現(xiàn)實生活中出現(xiàn)不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票的案件時，對虛開行為按本罪定罪處罰就不符合立法意圖。所以，成立本罪必須“以騙取國家增值稅款為目的”，于是，本罪屬于目的犯。

　　由于目的犯中的目的是主觀的超過要素，故只要虛開增值稅專用發(fā)票的行為人主觀上具有騙抵增值稅款的目的，即使客觀上沒有實現(xiàn)這一目的，也成立本罪的既遂犯。“就虛開增值稅專用發(fā)票罪而言，從客觀上說，只要實施虛開行為即可構(gòu)成本罪，并不需要發(fā)生一定的結(jié)果，因而屬于行為犯。與此同時，本罪的成立在主觀上要求具有騙取國家稅款的目的，因而它又是目的犯。”顯然，目的犯說仍然承認本罪是行為犯。

　　不可否認的是，在按法條表述確定《刑法》第205條所規(guī)定的構(gòu)成要件行為僅為“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”，且不添加國家增值稅損失這一結(jié)果要素的前提下，添加“以騙取國家增值稅款為目的”這一主觀要素是容易被接受的。因為我國的刑法理論與司法實踐一直承認不成文的目的犯，既然如此，當(dāng)然也能在虛開增值稅專用發(fā)票罪中添加騙抵增值稅款的目的。而且，添加這一不成文的目的，確實能夠?qū)Ρ咀锏恼J定起一定的限制作用。

　　但在本文看來，目的犯的行為犯說依然存在一些疑問。

　　其一，目的犯的行為犯說添加騙抵增值稅款目的的基本理由是，虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益不只是稅收征管秩序，而且包括“國家稅收利益”，只有侵害國家稅收利益的虛開行為才能按本罪處罰；至于其他的虛開行為，即使具有嚴(yán)重的社會危害性，也不應(yīng)包含在本罪的處罰范圍之內(nèi)。但是，目的犯的目的是主觀的超過要素，不需要有對應(yīng)的客觀事實，而保護法益是由行為侵犯的，不是由目的侵犯的。例如，綁架罪的保護法益是人身自由與安全，這一法益是由綁架行為本身侵犯的，而不是由勒索財物的目的侵犯的。再如，走私淫穢物品罪的保護法益是由走私行為侵犯的，不是由牟利或者傳播目的侵犯的。在此意義上說，目的犯的行為犯說沒有使本罪的構(gòu)成要件行為與保護法益完全對應(yīng)，因而存在缺陷。

　　其二，目的犯的行為犯說認為虛開增值稅專用發(fā)票罪實際上是詐騙犯罪，但僅有虛開行為與騙抵稅款的目的是不可能完成詐騙犯罪的，只有添加了騙抵稅款的行為才可能使本罪具有詐騙犯罪的性質(zhì)。

　　其三，按照目的犯的行為犯說，只要行為人具有騙抵增值稅款的目的而虛開發(fā)票，就構(gòu)成本罪的既遂；虛開后沒有實施騙抵稅款行為（實質(zhì)的預(yù)備犯）、雖然實施了騙抵稅款行為但未得逞（具體危險犯）、已經(jīng)騙抵稅款使國家遭受稅款損失（實害犯）這三種情形，對法定刑的選擇不產(chǎn)生影響。但難以認為，這樣的處理符合罪刑相適應(yīng)原則。例如，《刑法》第114條與第115條針對具體危險犯與實害犯規(guī)定了輕重不同的法定刑；再如，司法實踐對財產(chǎn)犯罪的既遂犯與未遂犯的處罰明顯不同。既然如此，虛開后是否騙抵增值稅款、是否使國家稅收利益遭受損失，就應(yīng)當(dāng)對量刑產(chǎn)生重要影響。持目的犯的行為犯說的學(xué)者認為，在某些情況下，不法性質(zhì)并不取決于客觀行為，而取決于主觀目的以及其他特征。例如，偷盜嬰幼兒的行為，因行為人具有不同目的而分別成立綁架罪、拐賣兒童罪與拐騙兒童罪。同樣，虛開增值稅專用發(fā)票分為兩種情形，一種是以騙抵稅款為目的，另一種是沒有此目的。所以，有目的的不法性質(zhì)就不同于沒有目的的不法性質(zhì)。但在本文看來，這一觀點可以說明有無騙取稅款目的的虛開行為的不法程度的區(qū)別，即能夠說明虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的不法性質(zhì)的區(qū)別，但不能說明具有騙取稅款目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為的不同情形的不法程度的區(qū)別。換言之，單純行為犯說的缺陷，并沒有完全被目的犯的行為犯說克服。

　　其四，主觀目的雖然一般也是可以查明的，但虛開增值稅專用發(fā)票罪則比較復(fù)雜。“對于為他人虛開或介紹他人虛開的行為，很難證明行為人具有逃稅甚至幫助他人逃稅的目的，因為在虛開增值稅專用發(fā)票罪發(fā)生的典型情形中，上下游行為人之間很少就發(fā)票的用途作溝通。”在環(huán)環(huán)相扣的交易中，即使虛開的行為人沒有騙抵增值稅款的目的，其他環(huán)節(jié)的行為人也可能騙抵增值稅款。例如，雖然開票方不是為了使他人騙抵增值稅款而虛開，但受票方取得虛開的發(fā)票后可能騙抵增值稅款，開票方是否明知這種可能性，往往難以證明。事實上，“近來的留抵退稅實踐表明，不具有騙稅目的的虛開增值稅專用發(fā)票亦有可能造成國家稅款流失”。此外，目的犯的構(gòu)造要求騙抵增值稅款的目的必須存在于虛開行為時，于是，對于虛開時沒有騙抵增值稅款的目的，但虛開后產(chǎn)生騙抵增值稅款目的進而實施騙抵行為的，也不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，從而產(chǎn)生處罰漏洞或者導(dǎo)致處罰的不均衡。

　　總之，單純行為犯說既導(dǎo)致本罪處罰范圍的不當(dāng)擴大，也導(dǎo)致對本罪的處罰畸重且與虛開發(fā)票罪的處罰不協(xié)調(diào)。目的犯的行為犯說雖然有利于區(qū)分本罪與虛開發(fā)票罪，但仍然不能使本罪的內(nèi)部處理協(xié)調(diào)一致。

　　（二）抽象危險犯說

　　主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象危險犯的各種觀點之間，存在細微區(qū)別。

　　其一，有學(xué)者指出：“虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象危險犯。質(zhì)言之，虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成不需要判斷主觀上是否具有騙取國家稅款的目的和意圖，也不需要損害結(jié)果的出現(xiàn)，即不需要出現(xiàn)所謂的具體的危險結(jié)果……判斷某種抽象危險的存在只需要犯罪行為完成后，即可從類行為產(chǎn)生的共同危險來識別，它不需要針對個案來完成。”“即便是如實代開，只要具有導(dǎo)致國家稅收損失的抽象危險性，也應(yīng)作為犯罪處罰，因為成立該罪并不要求造成國家稅收損失的實害結(jié)果。”

　　抽象危險犯雖不等同于行為犯，但大多是行為犯。因為傳統(tǒng)刑法理論上的抽象危險犯都不需要司法機關(guān)判斷行為是否產(chǎn)生了某種危險，更不需要判斷行為是否產(chǎn)生了某種實害，只要行為符合構(gòu)成要件的描述即可成立，因此，抽象危險犯在歸類上屬于行為犯。倘若如此，則上述抽象危險犯說與單純行為犯的觀點完全相同，因而存在單純行為犯說的缺陷。

　　其二，有學(xué)者指出，刑法處罰虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不是因為本罪行為違反了發(fā)票管理法律法規(guī)、擾亂了國家對發(fā)票的管理秩序，而是因為本罪在客觀上具有導(dǎo)致虛開的發(fā)票被人用于逃稅或騙稅所可能形成的使國家稅款或財產(chǎn)遭受損失的危險。抽象危險犯禁止對具體行為有無危險進行具體的判斷，所以，只要虛開增值稅專用發(fā)票的行為達到法定的定罪數(shù)額或其他標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)定罪量刑，既不能以情節(jié)顯著輕微危害不大為由出罪，也不能以沒有逃稅或騙稅的危險等理由不予定罪量刑（所謂“真正的抽象危險犯說”）。

　　雖然持上述觀點的學(xué)者否認抽象危險犯是行為犯，但可以肯定的是，就本罪的成立范圍而言，真正的抽象危險犯說得出的結(jié)論與單純行為犯說得出的結(jié)論完全相同，因而存在單純行為犯說的缺陷。例如，《刑法》第205條雖然規(guī)定了不同檔次的法定刑，但并非分別規(guī)定了危險犯、實害犯與結(jié)果加重犯，后兩檔法定刑只不過是量刑規(guī)則。所以，如果將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為抽象危險犯，就意味著三檔法定刑所對應(yīng)的行為都是抽象危險犯，同時意味著只要行為人虛開了增值稅專用發(fā)票，而不管行為人是否已經(jīng)騙抵增值稅款，也不管虛開行為是否具有騙抵增值稅款的具體危險，不管行為人主觀上有無騙抵增值稅款的故意與目的，均以本罪論處；只要票面稅款金額相同，所受處罰就完全相同。例如，甲虛開增值稅專用發(fā)票的稅款數(shù)額是1000萬元，但沒有騙抵增值稅款，國家沒有稅款損失。乙虛開增值稅專用發(fā)票的稅款數(shù)額也是1000萬元，并騙抵增值稅款1000余萬元，國家遭受了相應(yīng)的稅款損失。如果將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為抽象危險犯，就意味著對甲與乙適用相同的法定刑，乃至科處相同的刑罰，這明顯違背罪刑相適應(yīng)原則。

　　正因為如此，上述主張真正的抽象危險犯說的學(xué)者不得不提出：“至于本罪的法定刑過重的問題，則不是通過刑法解釋所能解決的，而應(yīng)當(dāng)通過立法修改來解決，建議立法機關(guān)將本罪法定刑修改為最高不超過有期徒刑5年，以便與逃稅罪的法定刑相協(xié)調(diào)。而在立法修改之前，對于具有法定減輕處罰情節(jié)者，應(yīng)當(dāng)盡量適用減輕處罰，對于沒有法定減輕處罰情節(jié)者，則可以由審判法院根據(jù)《刑法》第63條第2款的規(guī)定，逐級層報至最高人民法院核準(zhǔn)，以對被告人在法定刑以下判處刑罰。”但是，一方面，在解釋論層面討論問題時，不應(yīng)以立法論來克服解釋論形成的缺陷。這是因為，在討論虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)造時，各種解釋結(jié)論必須貫徹罪刑相適應(yīng)原則，其中的“刑”就是現(xiàn)行《刑法》第205條規(guī)定的法定刑，而不是將來修改《刑法》后的法定刑。另一方面，在肯定行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的前提下，要求司法機關(guān)對每一起案件都逐級層報最高人民法院減輕處罰，既不經(jīng)濟，也不現(xiàn)實。

　　其三，筆者曾經(jīng)指出：“本罪屬于抽象的危險犯，司法機關(guān)應(yīng)當(dāng)以一般的經(jīng)濟運行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國家稅款的危險（造成國家稅款損失的危險）。如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為不具有騙取國家稅款的危險，則不宜認定為本罪。”顯然，筆者以前所稱的抽象危險犯，并不是傳統(tǒng)意義上的抽象危險犯。正如持反對觀點的學(xué)者所言：“張教授所謂‘抽象的危險犯說’，實際上是通說所謂‘具體的危險犯說’，其‘危險’是需要在個案中具體地判斷‘虛開’行為是否具有導(dǎo)致國家稅款流失的具體的危險，而不是一種作為立法擬制理由的抽象的危險。”筆者絲毫不否認這一點。因為一般來說，“在抽象危險犯中，條文沒有明文表述‘危險’這一用語，但在具體危險犯的場合，條文則明文表述了‘危險’這一用語。”由于《刑法》第205條第1款沒有明文表述“危險”這一用語，故筆者以前將本罪界定為抽象危險犯。

　　還有學(xué)者指出：“在張明楷教授的上述觀點中，存在一個邏輯上的矛盾：一方面認為本罪是抽象危險犯，另一方面又認為需要判斷是否具有騙取國家稅款的危險。在刑法教義學(xué)中，抽象危險犯的危險是立法擬制的危險，并不需要司法判斷。如果這種危險需要司法判斷，則不可能是抽象危險犯而只能是具體危險犯。”在本文看來，筆者以前主張的抽象危險犯說的缺陷，并不在于上述矛盾。因為抽象危險犯存在各種不同的類型，就部分抽象危險犯而言，司法人員完全可以甚至應(yīng)當(dāng)判斷行為是否產(chǎn)生了一定的危險。例如，德國學(xué)者指出：“具體危險的存在雖然不是抽象危險犯的構(gòu)成要件，但根據(jù)占支配地位的理解，如果絕對排除了對作為構(gòu)成要件前提的保護客體（如第306條第2項中的人的生命）的危險的發(fā)生，則欠缺可罰性。”再如，日本學(xué)者也提出，“雖然法益的危殆化不是構(gòu)成要件要素，但抽象的危險犯也要將法益的危殆化作為實質(zhì)。在此，一般看來，被認為對法益構(gòu)成威脅的行為屬于構(gòu)成要件要素。因此，盡管行為人實施了行為，但在行為對法益的低度危險都不能認定的例外場合，由于作為該抽象危險犯的前提的構(gòu)成要件的狀況并沒有滿足，就應(yīng)當(dāng)否認構(gòu)成要件符合性。”總之，主張對部分抽象危險犯也進行具體的司法判斷，并不存在矛盾。

　　其實，真正的問題不在于筆者以前主張的抽象危險犯說是具體危險犯說，而在于不能使虛開增值稅專用發(fā)票罪的內(nèi)部處罰相協(xié)調(diào)。這是因為，即使虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立以行為具有造成國家稅款損失的具體危險為前提，但不區(qū)分具體危險與實害兩種情形而判處相同的刑罰，明顯不符合罪刑相適應(yīng)原則，也與《刑法》總則關(guān)于對未遂犯可以從輕或者減輕處罰的規(guī)定、《刑法》分則對許多犯罪明確區(qū)分具體危險犯與實害犯的規(guī)定不協(xié)調(diào)。

　　事實上，許多主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪是抽象危險犯的觀點，都同時主張對抽象危險進行一定的判斷，或者要求虛開行為具有現(xiàn)實危險。例如，有學(xué)者提出，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象危險犯中的實質(zhì)預(yù)備犯，其之所以被刑法歸責(zé)，在于虛開行為創(chuàng)設(shè)了值得被刑法處罰的抽象危險。并且進一步提出，對于“暴力虛開”、利用稅收優(yōu)惠政策虛開、利用多余進項虛開、低于真實交易金額虛開的行為，應(yīng)當(dāng)以本罪論處；對于無抵扣可能的虛開、高于真實交易金額的虛開、相互“對開”或“環(huán)開”以及“掛靠經(jīng)營”或不存在掛靠關(guān)系的如實代開行為，不以本罪論處。又如，有學(xué)者提出，虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為結(jié)構(gòu)是一種抽象危險犯，即虛開行為必須在妨害國家稅收秩序的基礎(chǔ)之上，同時具備侵犯國家應(yīng)收稅款利益的現(xiàn)實危險。這種抽象危險的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)附加以經(jīng)濟交易流轉(zhuǎn)的正當(dāng)程序和一般狀況為基本前提。再如，有學(xué)者提出，虛開增值稅專用發(fā)票罪作為抽象危險犯中的實質(zhì)預(yù)備犯，應(yīng)滿足適格性、典型性、顯著性三重驗證以確保行為與法益之間的邏輯關(guān)聯(lián)。

　　不可否認，上述觀點都能對虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立范圍起限制作用，但上述觀點不管是被歸入抽象危險犯說還是被歸入具體危險犯說，充其量只能做到將部分不值得以虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰的行為排除在外，而不能使本罪的內(nèi)部實現(xiàn)協(xié)調(diào)一致。因為根據(jù)上述觀點，行為人沒有真實交易而虛開增值稅專用發(fā)票且不具備上述排除危險的事由的，都構(gòu)成本罪，不管是否已經(jīng)騙抵增值稅款，不管是否給國家稅款造成損失，只要票面稅額相同，對其處罰是相同的。但難以認為這樣的處罰符合罪刑相適應(yīng)原則。

　　正因為如此，近年來不少判決沒有按照行為犯與抽象危險犯的觀點認定虛開增值稅專用發(fā)票罪。例如，有的判決強調(diào)，被告人虛開增值稅專用發(fā)票并實施了申報抵扣，造成了國家稅款的流失，才以本罪定罪量刑。再如，對于“有貨代開”的行為，許多判決都不認定為本罪。有的判決以被告人主觀上沒有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，客觀上可能流失的稅款并非指應(yīng)抵扣稅款為由，宣告被告人無罪。有的判決明確指出：“虛開的增值稅專用發(fā)票以及虛開用于抵扣稅款發(fā)票的行為本身直指國家應(yīng)收稅款利益，即虛開增值稅專用發(fā)票或其他發(fā)票的行為是否實現(xiàn)了抵扣、騙取的現(xiàn)實目的。因此，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的犯罪數(shù)額，應(yīng)當(dāng)以造成國家應(yīng)收稅款的現(xiàn)實損失為標(biāo)準(zhǔn)。”這些判決的合理性是值得肯定的。

　　（三）結(jié)果犯說

　　有的學(xué)者從立法論上主張本罪是結(jié)果犯。亦即，本罪保護的法益是國家增值稅，犯罪既遂應(yīng)該以虛開增值稅專用發(fā)票造成國家增值稅損失這一結(jié)果作為必要條件。由于法條并無結(jié)果犯的相關(guān)表述，故建議修改《刑法》第205條、采取結(jié)果犯立場對該罪構(gòu)成要件進行完善，以虛開行為對國家增值稅造成的損失作為本罪的既遂標(biāo)準(zhǔn)，以虛開行為對國家增值稅造成損失的數(shù)額作為量刑情節(jié)。但是，立法論上的觀點不能直接指導(dǎo)當(dāng)下的司法實踐，不能解決當(dāng)下存在的問題。

　　有的觀點從解釋論上主張本罪是結(jié)果犯。亦即，虛開行為往往是偷逃稅款犯罪的預(yù)備行為，其社會危害性和法定刑應(yīng)該比作為實行行為的偷逃稅款類犯罪更輕。然而，虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定刑遠高于逃稅罪以及騙取出口退稅罪的法定刑。這就意味著，如果本罪的成立僅僅需要滿足行為犯的構(gòu)成要件，而不要求造成國家稅款流失的客觀結(jié)果，那么其判處的刑罰就應(yīng)當(dāng)?shù)陀谔佣愖锖万_取出口退稅罪。但結(jié)合我國刑法關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪法定刑的設(shè)置，顯然不能得出上述結(jié)論。因此，本罪應(yīng)當(dāng)以造成國家稅款流失的后果為構(gòu)成要件要素，本罪為結(jié)果犯而非行為犯，本罪存在預(yù)備、未遂與中止等犯罪形態(tài)。

　　在行為犯與結(jié)果犯這對概念之間，如果否認虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，當(dāng)然就意味著本罪是結(jié)果犯。可是，如何從刑法規(guī)定中得出這一解釋結(jié)論，還需要進一步討論。此外，結(jié)果犯不等于實害犯，而且一般認為具體危險犯屬于結(jié)果犯，甚至有學(xué)者認為抽象危險犯也是結(jié)果犯或者包含了一部分結(jié)果犯，所以，僅將本罪的構(gòu)造停留在結(jié)果犯這一結(jié)論上，仍然不能解決問題。本文雖然認可本罪是結(jié)果犯，但同時主張進一步肯定本罪是實害犯。

 

二、本文觀點的展開

　　由于將虛開增值稅專用發(fā)票罪當(dāng)作行為犯、抽象危險犯的觀點與做法存在明顯的缺陷，筆者現(xiàn)在主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪是實害犯。既然是實害犯，就要求行為人客觀上必須有使國家增值稅款遭受損失的行為與實害結(jié)果，主觀上必須具有相應(yīng)的故意，即行為人明知自己通過虛開增值稅專用發(fā)票實施騙抵增值稅款的行為，會使國家稅收利益遭受損失，并且希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生。這一故意內(nèi)容實際上包含了騙抵增值稅款的目的，換言之，騙抵稅款的目的不再是主觀的超過要素，而是故意的內(nèi)容。

　　第一，《刑法》第205條的原第2款規(guī)定：“有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。”顯然，如果行為人虛開增值稅專用發(fā)票，騙取國家稅款數(shù)額較大或者巨大，以及騙取國家稅款數(shù)額特別巨大但情節(jié)并非特別嚴(yán)重，沒有給國家利益造成特別重大損失的，仍然只能適用第205條第1款的規(guī)定，這便表明第1款規(guī)定的是實害犯（當(dāng)然也包含實害犯的未遂犯）。倘若認為第205條第1款同時包括實害犯與抽象危險犯或行為犯，即不管行為人是否騙取了稅款都按票面金額適用第205條第1款，就如同對沒有非法占有目的的欺騙行為（且屬于預(yù)備性質(zhì)的行為）、已經(jīng)著手但未騙取財物的欺騙行為、已經(jīng)騙取財物的欺騙行為，均適用相同的法定刑，這明顯違反刑法的公平正義性。《刑法修正案（八）》雖然刪除了原第2款，但刪除的目的是為了廢除本罪的死刑，不是為了使本罪成為行為犯或抽象危險犯。而且，刪除該款規(guī)定后，就意味著對騙取國家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的行為，也只能適用第1款，這就更進一步肯定了本罪是實害犯，而不是行為犯與危險犯。

　　第二，《刑法》第205條第1款規(guī)定的行為包括虛開增值稅專用發(fā)票與虛開可以用于騙取出口退稅的發(fā)票，《刑法》第204條另規(guī)定了騙取出口退稅罪。如果行為人虛開增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅的發(fā)票后騙取了出口退稅，則應(yīng)適用《刑法》第204條以騙取出口退稅罪追究刑事責(zé)任，而不是以虛開用于騙取出口退稅發(fā)票罪論處，否則就意味著《刑法》第204條成為廢條。然而，刑法沒有另外規(guī)定騙抵增值稅款罪，故對于虛開增值稅專用發(fā)票騙抵增值稅款的行為，只能適用第205條第1款，以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任。既然如此，就應(yīng)當(dāng)認為虛開增值稅專用發(fā)票實際上相當(dāng)于騙抵國家增值稅款的犯罪，因而是實害犯。如同騙取出口退稅罪屬于詐騙類犯罪一樣，虛開增值稅專用發(fā)票罪也屬于詐騙類犯罪。否則，就會造成罪與罪之間的不協(xié)調(diào)。

　　第三，反過來說，虛開增值稅專用發(fā)票不會直接造成國家稅款損失，因抵扣行為造成稅款被騙損失這一結(jié)果以及虛開行為與該結(jié)果之間的因果關(guān)系是《刑法》第205條預(yù)設(shè)的、需要判斷的要素，故應(yīng)當(dāng)將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為結(jié)果犯，而不是結(jié)果與行為同時發(fā)生的行為犯。由于其中的結(jié)果是指實害結(jié)果而不是危險結(jié)果，故虛開增值稅專用發(fā)票罪是實害犯。實害犯是就既遂犯而言的，如果行為人通過虛開增值稅專用發(fā)票騙抵了增值稅款，使國家稅收利益遭受到了損失，就構(gòu)成本罪的既遂犯；如果行為人通過虛開增值稅專用發(fā)票實施了騙抵增值稅款的行為但未得逞，沒有使國家稅收利益遭受損失，但產(chǎn)生了具體危險的，則成立本罪的未遂犯；如果行為人虛開增值稅專用發(fā)票卻不實施騙抵行為、沒有騙抵增值稅款故意的，僅成立虛開發(fā)票罪；如果虛開增值稅專用發(fā)票時具有騙抵增值稅款的故意，但未能實施騙抵行為的，則是虛開發(fā)票罪的既遂犯與虛開增值稅專用發(fā)票罪的預(yù)備犯的想象競合。應(yīng)當(dāng)認為，上述處理方案完全符合罪刑相適應(yīng)原則。

　　其實，最高司法機關(guān)一直將虛開增值稅專用發(fā)票罪視為實害犯，只是沒有明文使用實害犯的概念。例如，2002年4月16日最高人民法院《關(guān)于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》就明確指出：“本案被告單位和被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅收損失，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪。”再如，2015年6月11日最高人民法院研究室對公安部經(jīng)濟犯罪偵查局的《〈關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）也明確指出：“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。”又如，最高人民法院在復(fù)核張某強案后指出，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，某州市人民法院認定張某強的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯誤。

　　上述批復(fù)、復(fù)函與裁定，都表達一個相同的觀點，行為人具有騙抵增值稅款的目的或者故意，使國家稅款遭受損失的，才成立虛開增值稅專用發(fā)票罪。這里的“虛開增值稅專用發(fā)票罪”顯然是指既遂犯。因為“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的”，只能認定為其他犯罪。據(jù)此，行為人主觀上有騙抵增值稅款的故意，客觀上實施騙取抵扣稅款的行為，但沒有使國家稅款遭受損失的，應(yīng)當(dāng)認定為本罪的未遂犯。所以，上述批復(fù)、復(fù)函與裁定實際上肯定了本罪是實害犯。

　　有學(xué)者指出：“無論是虛開專用發(fā)票還是普通發(fā)票，均不具有抵扣稅款的功能，自然無法造成國家稅款的損失。刑事立法將虛開發(fā)票的行為同樣納入刑罰的范圍，說明立法者認為即便沒有造成國家稅款的流失，虛開發(fā)票行為本身也具有刑事違法性與刑事處罰必要性。因此，主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票行為必須造成稅款抵扣的結(jié)果才具有刑事違法性的觀點難以體系自洽。”

　　但在本文看來，正是因為增值稅專用發(fā)票具有抵扣稅款的功能，對虛開增值稅專用發(fā)票給國家稅款造成損失的行為，應(yīng)當(dāng)適用較重的法定刑；而普通發(fā)票不具有抵扣功能，虛開普通發(fā)票的行為不會給國家稅款造成損失，因而應(yīng)當(dāng)適用較輕的法定刑。由于虛開了增值稅專用發(fā)票但根本不抵扣增值稅款的行為，與虛開普通發(fā)票罪沒有區(qū)別，故主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票行為必須造成稅款抵扣的結(jié)果或?qū)嵑Σ啪哂刑撻_增值稅專用發(fā)票罪（既遂犯）的刑事違法性的觀點，實現(xiàn)了體系自洽。

　　有觀點主張，“虛開增值稅專用發(fā)票行為是構(gòu)成本罪的必要要件，而行為目的、結(jié)果等不過是構(gòu)成本罪的偶然因素。由此，我們不能把或然性侵害國家稅收利益的情節(jié)要素，當(dāng)作判斷行為是否構(gòu)成犯罪的必然性標(biāo)準(zhǔn)。……具體行為是否定罪處罰，仍然要適用刑法第13條‘但書’規(guī)定，將‘情節(jié)顯著輕微、社會危害不大的’無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為做出罪處理，僅以行政違法處罰即可。”

　　但這可能是一種過于形式化的解釋。刑法的真實含義不是從法條文字中發(fā)現(xiàn)的，而是從社會生活事實發(fā)現(xiàn)的。將侵害國家稅收利益作為本罪的構(gòu)成要件結(jié)果，才符合社會生活事實。但書出罪具有不確定性，添加構(gòu)成要件要素才是更為妥當(dāng)?shù)慕忉屄窂健Ａ⒎ㄕ咭?guī)定具體犯罪的構(gòu)成要件時，是以該行為值得科處刑罰為根據(jù)的。反過來，解釋者、適用者在解釋和適用刑法規(guī)定的構(gòu)成要件時，也必須從實質(zhì)上理解法條，即只能將值得科處刑罰的行為解釋為符合構(gòu)成要件的行為。因此，對于不值得科處刑罰的行為，應(yīng)以行為不符合構(gòu)成要件為由宣告無罪，而不是直接以《刑法》第13條的但書為根據(jù)宣告無罪。

　　有學(xué)者提出，將虛開增值稅專用發(fā)票罪解釋為實害犯忽視了“作為結(jié)果的風(fēng)險”，亦即，基于風(fēng)險控制需要，為實現(xiàn)對重大法益的前置保護，刑法早已突破了僅依實害結(jié)果入罪的立法模式；如果以實害結(jié)果作為本罪的入罪要件，則另需對尚未造成稅款損失結(jié)果的虛開行為進行法律評價，評價此虛開構(gòu)成他罪（如虛開發(fā)票罪）還是僅構(gòu)成行政違法。但對此類行為另定虛開發(fā)票罪難以評價增值稅款損失的危險，如果僅予以行政處罰又明顯規(guī)制不足。

　　如前所述，實害犯是就既遂形態(tài)而言。例如，說故意殺人罪是實害犯，是就殺人既遂而言，故意殺人未遂則是具體危險犯。如果行為人具有騙抵增值稅款的行為與故意，但因意志以外的原因而未得逞，沒有造成國家稅款損失，就構(gòu)成本罪的未遂犯，不存在忽視作為結(jié)果的風(fēng)險的問題。如果行為人沒有實施騙抵稅款的行為，對虛開行為按虛開發(fā)票罪論處，則不會出現(xiàn)處罰不均衡與規(guī)制不足的現(xiàn)象。

　　還有學(xué)者認為，如果將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為結(jié)果犯或?qū)嵑Ψ福瑫藶橹圃齑罅康奶幜P漏洞。比如，有不少虛開的發(fā)票剛剛開出銷售給下家，銷售方已經(jīng)獲得開票費，稅務(wù)機關(guān)通過系統(tǒng)及時發(fā)現(xiàn)，購買方取得的發(fā)票已經(jīng)無法通過認證抵扣。根據(jù)結(jié)果犯的標(biāo)準(zhǔn)，該行為不符合本罪的構(gòu)成要件。再比如，購買方獲得的虛開票已經(jīng)進行認證，但由于企業(yè)還富余大量額度的留抵稅金，因此，較長的一段時間內(nèi)不會將所購得的發(fā)票用于申報抵扣，此時案發(fā)，沒有造成國家稅款損失，也不構(gòu)成犯罪。在更廣的范圍內(nèi)，所有的銷項虛開、雙向虛開等情形，根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)也基本都不構(gòu)成犯罪。

　　事實上，按照實害犯說，上述行為并非都不構(gòu)成犯罪，有的行為可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的未遂犯，如實施騙抵行為但由于被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)而未得逞的情形；有的行為可能構(gòu)成虛開發(fā)票罪，如虛開了增值稅專用發(fā)票但并不實施騙抵行為以及所有的銷項虛開、雙向虛開等情形。

　　另有學(xué)者追問，如果將本罪補足為結(jié)果犯，而虛開行為因犯罪結(jié)果又分別構(gòu)成逃稅罪、騙取出口退稅罪等，又會存在虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪、騙取出口退稅罪等的競合，那么就存在一個問題，將虛開行為單獨設(shè)立罪名的意義何在？如果說是由于虛開增值稅專用發(fā)票作為犯罪手段的特殊性，那么需要追問的是：利用虛開的增值稅發(fā)票偷逃稅款，與采取涂改賬目、虛增成本、不列或少列收入等手段偷逃相同數(shù)額的稅款，兩者的社會危害性或者說兩者所保護的法益是否存在差異？如果說是對增值稅制度的特別保護，那么，采取虛開增值稅專用發(fā)票偷逃增值稅稅款，所造成的危害后果或者主觀惡性是否就必然大于其他偷逃營業(yè)稅、所得稅等相同數(shù)額稅款的行為呢？

　　其實，本文主張的實害犯說對這些問題不難回答。正是因為《刑法》另規(guī)定了騙取出口退稅罪而沒有另規(guī)定騙抵增值稅款罪，所以，需要將《刑法》第205條解釋為騙抵增值稅款的實害犯。“逃稅”行為的核心是納稅人采取欺騙、隱瞞手段，不履行納稅義務(wù)，侵害國家稅收債權(quán)。虛開增值稅專用發(fā)票騙取抵扣增值稅款，不屬于拒不履行納稅義務(wù)、侵害國家稅收債權(quán)的“逃稅”行為，而屬于通過“隱瞞真相、捏造事實”方式，非法截留或侵占他人已然繳納的增值稅款，應(yīng)認定為侵害國家財產(chǎn)所有權(quán)的“騙稅”行為。此外，逃稅罪是應(yīng)當(dāng)繳納稅款而不繳納，期待可能性較小，而利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙抵增值稅款，則是具有詐騙性質(zhì)的作為犯罪，期待可能性并未減少。

　　總之，將虛開增值稅專用發(fā)票罪確定為實害犯具有實質(zhì)依據(jù)，各種反對觀點難以成立。而且，將本罪理解為實害犯與《解釋》的規(guī)定相吻合。

　　2020年7月22日最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》（高檢發(fā)〔2020〕10號，以下簡稱《意見》）第6條指出：“對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。”據(jù)此，只要虛開增值稅專用發(fā)票的行為具有騙稅目的，或者雖然沒有騙稅目的但造成稅款損失的，也成立虛開增值稅專用發(fā)票罪。于是，本罪既可以是目的犯的行為犯，也可以是實害犯。但是，《解釋》第10條第2款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。”不難看出，《解釋》刪除了《意見》中兩個必要出罪條件中的“且”字，將“且”字改為“，”。從修改后的字面含義來看，只要行為人“不以騙抵稅款為目的”或者“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”，就不成立虛開增值稅專用發(fā)票罪。雖然在中文語境下，逗號既可以表示“并且”，也可以表示“或者”，但既然《解釋》特意刪除《意見》中的“且”字，就表明出罪不以同時具備“不以騙抵稅款為目的”與“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”為前提。所以，《解釋》第10條第2款中的“，”并非“并且”的含義。

　　既然只要行為人不以騙抵稅款為目的，或者沒有因抵扣造成稅款被騙損失的就不成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，那就表明，只有具備上述目的且因抵扣造成稅款被騙損失的行為，才能成立本罪。因此，本罪是實害犯，當(dāng)然也是結(jié)果犯。根據(jù)《解釋》第10條第2款的規(guī)定，行為人以騙抵稅款為目的，實施了騙抵稅款的行為但由于意志以外的原因而未得逞，沒有因抵扣造成國家稅款被騙損失的，應(yīng)當(dāng)認定為本罪的未遂犯，同時適用《刑法》第205條與第23條的規(guī)定。其一，在沒有造成國家稅款損失的虛開案件中，要通過考察行為人有無騙抵增值稅款的行為與目的，來判斷行為是否構(gòu)成本罪的未遂犯。在這樣的情形中，“不以騙抵稅款為目的”成為本罪的出罪事由。其二，行為人雖然在虛開增值稅專用發(fā)票時不以騙抵稅款為目的，但事后因騙抵行為造成稅款被騙損失的，則應(yīng)認定為本罪的既遂犯。在這樣的情形中，“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”，成為本罪的出罪事由。

　　將虛開增值稅專用發(fā)票罪確定為實害犯，與《解釋》關(guān)于騙取出口退稅罪的規(guī)定相協(xié)調(diào)。《解釋》第7條規(guī)定了“假報出口或者其他欺騙手段”，其中第1項就是“使用虛開、非法購買或者以其他非法手段取得的增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票申報出口退稅”；第9條第1款規(guī)定：“實施騙取國家出口退稅行為，沒有實際取得出口退稅款的，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。”據(jù)此，行為人虛開增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票，進而使用該發(fā)票騙取出口退稅，如果騙取出口退稅“數(shù)額較大”“數(shù)額巨大”“數(shù)額特別巨大”，就應(yīng)當(dāng)認定為騙取出口退稅罪的既遂犯；如果行為人虛開增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票，進而使用該發(fā)票騙取出口退稅，但由于意志以外原因未得逞的，就認定為騙取出口退稅罪的未遂犯。基于同樣的處理方案，在刑法分則沒有另規(guī)定騙抵增值稅款罪的立法例下，行為人虛開增值稅專用發(fā)票進而使用該發(fā)票騙抵增值稅款，造成國家增值稅款損失的，才能認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪的既遂犯；騙抵行為未得逞的，則應(yīng)認定為本罪的未遂犯。概言之，對僅虛開可以抵扣稅款的發(fā)票或者其他發(fā)票的，應(yīng)認定為虛開發(fā)票罪；對虛開后實施騙取出口退稅行為的，應(yīng)認定為騙取出口退稅罪（包括既遂犯與未遂犯）；對虛開后實施騙抵增值稅款行為的，應(yīng)認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪（包括既遂犯與未遂犯）。

　　將虛開增值稅專用發(fā)票罪確定為實害犯，與《解釋》第10條第2款關(guān)于“目的”的表述并不矛盾。目的犯是就主觀要素而言，實害犯是就不法根據(jù)而言，二者可以同時存在于一個犯罪中。如前所述，許多學(xué)者主張本罪是目的犯，而不將騙抵稅款的認識因素與意志因素作為故意內(nèi)容，是因為構(gòu)成要件具有故意規(guī)制機能，故意的認識內(nèi)容是構(gòu)成要件事實，但《刑法》第205條第1款沒有規(guī)定騙抵稅款的行為與結(jié)果，故只好添加不成文的目的。如若認為本罪是實害犯，且是就既遂情形而言，《解釋》所要求的以騙抵稅款為目的就成為故意內(nèi)容。亦即，如果將騙抵增值稅款的行為與結(jié)果作為本罪的構(gòu)成要件，那么，成立本罪不僅要求行為人明知自己虛開了增值稅專用發(fā)票，而且要求行為人認識到自己的行為會引起騙抵稅款進而使國家稅款遭受損失的危害結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生。如果不具有這樣的故意內(nèi)容，就只能認定為其他犯罪。既遂犯的故意在未遂犯中是主觀的超過要素，在既遂犯中則不是主觀的超過要素，而是需要客觀上存在對應(yīng)的行為與結(jié)果。

 

三、構(gòu)成要件的補充

　　單純行為犯說、抽象危險犯說與《刑法》第205條第1款的文字表述相吻合，既沒有補充客觀要素，也沒有補充主觀要素；目的犯的行為犯說則補充了不成文的主觀要素。上述學(xué)說雖然在解釋結(jié)論上存在疑問，但在刑法解釋方法上不存在缺陷。

　　目的犯的行為犯說與抽象危險犯說認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是騙取國家稅款行為的實質(zhì)預(yù)備犯。迄今為止的刑法學(xué)教科書均只將“虛開增值稅專用發(fā)票”表述為本罪的構(gòu)成要件行為，而沒有將騙抵稅款的行為作為本罪的構(gòu)成要件行為。然而，只有利用虛開的發(fā)票騙抵增值稅款，才能實現(xiàn)騙抵增值稅款的目的（導(dǎo)致國家稅款的損失）。無論怎樣對虛開這一預(yù)備行為本身進行實質(zhì)解釋、提出實質(zhì)要求，預(yù)備行為都不能導(dǎo)致國家稅款的損失。

　　實害犯說面臨同樣的問題。亦即，實害犯說意味著騙抵增值稅款的行為與國家增值稅款的損失，是虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件要素，但《刑法》第205條第1款的規(guī)定中缺少這兩個構(gòu)成要件要素。正因為如此，有學(xué)者提出，實害犯的觀點明顯超出了法條文義，因為本罪的罪狀表述先是直接規(guī)定行為方式，后以虛開數(shù)額與情節(jié)區(qū)分不同的量刑檔次，稅款損失結(jié)果雖然是一種情節(jié)，但并不是法條所規(guī)定的必備要件。由此看來，如何說明騙抵增值稅款的行為以及國家稅款損失的結(jié)果是虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件要素，就成為重要問題。

　　本文第二部分從實質(zhì)上說明了虛開增值稅專用發(fā)票罪（應(yīng)當(dāng)）是實害犯。接下來有必要從解釋論上確定上述兩個要素是成立本罪的構(gòu)成要件要素。對此，存在兩個解釋路徑。

　　其一是利用“開放的構(gòu)成要件”概念，在違法性層面補充違法要素。

　　如所周知，開放的構(gòu)成要件（需要補充的構(gòu)成要件），是指刑罰法規(guī)只記述了構(gòu)成要件的部分要素，其他部分要素需要法官在適用時進行補充的情形。但應(yīng)注意的是，并非凡是需要對構(gòu)成要件本身進行補充時，該構(gòu)成要件就是開放的構(gòu)成要件，而是當(dāng)某個構(gòu)成要件沒有指示違法（難以成為違法類型），需要在構(gòu)成要件之外確定“專門的違法性特征”時，該構(gòu)成要件才是開放的構(gòu)成要件。換言之，在開放的構(gòu)成要件的情形下，必須在構(gòu)成要件之外即違法性層面尋找積極的違法性的基礎(chǔ)。于是，開放的構(gòu)成要件既不是不成文的要素，也不是“待解釋”的要素，而是必須“另行確定”的違法要素。

　　按照開放的構(gòu)成要件觀念，《刑法》第205條第1款規(guī)定的構(gòu)成要件行為，不能指示使國家增值稅款遭受損失的不法，需要在違法性層面尋找積極的違法性要素，或者說補充“專門的違法性特征”，這便是騙抵增值稅款的行為與國家增值稅款遭受損失的結(jié)果。于是，這兩個要素就不是構(gòu)成要件要素，而是由法官補充的違法性要素。進行這樣的補充后，就使得符合《刑法》第205條第1款的虛開行為（構(gòu)成要件符合性層面）加上在違法性層面補充的騙抵增值稅款的行為與國家增值稅款遭受損失的結(jié)果這兩個“專門的違法性特征”，使行為的不法程度與《刑法》第205條規(guī)定的法定刑相協(xié)調(diào)。

　　不過，筆者不贊成開放的構(gòu)成要件理論。如果肯定開放的構(gòu)成要件，就意味著否定構(gòu)成要件的違法性推定（或評價）機能，構(gòu)成要件便不能成為違法類型，這導(dǎo)致構(gòu)成要件的形式化。事實上，開放的構(gòu)成要件理論，是將需要補充的構(gòu)成要件要素，從構(gòu)成要件轉(zhuǎn)移到違法性中去，從而將其排除在故意的認識對象之外，導(dǎo)致對構(gòu)成要件的認識成為違法性認識，進而不要求行為人有現(xiàn)實的認識，只需要行為人有違法性認識的可能性，這會不當(dāng)擴大故意犯的處罰范圍。例如，按照開放的構(gòu)成要件理論，只要行為人虛開了增值稅專用發(fā)票，有可能認識到國家增值稅款會遭受損失，即使對此沒有故意，也成立本罪，這是本文難以接受的。而且，既然認為構(gòu)成要件需要補充，就應(yīng)當(dāng)直接補充構(gòu)成要件要素，而不應(yīng)當(dāng)在違法性層面補充“專門的違法性特征”。所以，大體上可以說，只存在開放的刑罰法規(guī)（表述不完整的刑法條文），不存在開放的構(gòu)成要件；對于表述不完整的法條必須通過解釋揭示出表述不完整的部分，但這些部分所要求的要素自始就存在于構(gòu)成要件中，而不是存在于構(gòu)成要件之外。

　　其二是直接補充構(gòu)成要件要素，使騙抵增值稅款的行為與國家稅款損失的結(jié)果成為不成文的構(gòu)成要件要素。

　　首先，由于《刑法》第205條規(guī)定的虛開行為本身不可能直接造成國家增值稅款損失的構(gòu)成要件結(jié)果，因而需要補充騙抵增值稅款的構(gòu)成要件行為。如前所述，《刑法》第205條原第2款規(guī)定了騙取增值稅款的行為，第205條第1款只是省略了騙取國家稅款數(shù)額較大、巨大的表述。換言之，從整體上，《刑法》第205條原第2款規(guī)定的行為實際上是虛開增值稅專用發(fā)票罪的一個加重處罰情節(jié)，而加重處罰情節(jié)的適用以行為完全符合基本構(gòu)成要件為前提；況且，第205條第2款規(guī)定的加重情節(jié)不可能從抽象危險犯或者實質(zhì)的預(yù)備犯直接跳躍到“騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失”的情形；對應(yīng)于該加重情節(jié)的第205條第1款規(guī)定的情形只能是“騙取國家稅款”數(shù)額較大、數(shù)額巨大，否則就形成了巨大空檔；由此完全可推導(dǎo)出第205條第1款包括了騙抵增值稅款的構(gòu)成要件行為。只是由于法條沒有明文的表述，也不可能認為預(yù)備行為包含或者吸收了實行行為，只能將騙抵增值稅款的行為作為不成文的構(gòu)成要件行為。

　　其次，從實質(zhì)上說，結(jié)果是保護法益的反面，如果認為虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益不只是增值稅專用發(fā)票的公共信用，而且包括國家的增值稅利益，就沒有理由否認國家增值稅利益的損失是構(gòu)成要件結(jié)果。亦即，刑法禁止虛開增值稅專用發(fā)票，是為了防止行為人以非法抵扣增值稅的方式造成國家增值稅利益的損失，所有的虛開行為都需借助受票人的非法抵扣才能直接損害法益，這也是立法對具有抵扣稅款功能的發(fā)票予以特別對待的原因。換言之，《刑法》第205條并不是單純懲治虛開行為本身，而是通過禁止虛開行為進一步懲治利用虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的行為。既然如此，就必須將國家增值稅款的損失補充為本罪的構(gòu)成要件結(jié)果。

　　誠然，將騙抵增值稅款的行為與國家稅款損失的結(jié)果補充為虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件行為與結(jié)果，是基于實質(zhì)理由以及法條關(guān)系的推導(dǎo)。但是，既然刑法理論普遍承認不成文的構(gòu)成要件要素，就沒有理由否認不成文的構(gòu)成要件行為與構(gòu)成要件結(jié)果。一個構(gòu)成要件缺少什么樣的要素，需要根據(jù)犯罪的實質(zhì)不法與法定刑予以確定。為了使虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件與其法定刑預(yù)定的不法程度相當(dāng)，添加不成文的構(gòu)成要件行為與結(jié)果，是十分必要的。況且，重復(fù)法條的字面含義或者以另一種表述顯示法條字面含義，不是刑法的解釋方法，使法律相協(xié)調(diào)是最好的解釋方法。基于《刑法》第205條的內(nèi)部關(guān)系及其與《刑法》第204條、第205條之一的關(guān)系推導(dǎo)出虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)有的構(gòu)成要件行為與結(jié)果，不僅實現(xiàn)了本罪與相關(guān)犯罪的協(xié)調(diào)，而且實現(xiàn)了本罪內(nèi)部的協(xié)調(diào)。此外，添加不成文的構(gòu)成要件行為與結(jié)果，限制了虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立范圍，保障了公民的自由，并不違反《刑法》第3條規(guī)定的罪刑法定原則。而且，添加不成文的構(gòu)成要件行為與結(jié)果，能夠貫徹《刑法》第5條規(guī)定的罪刑相適應(yīng)原則。

 

文章來源| 清華法學(xué)

作者| 張明楷